L’EXIT TAX OU QUAND LES EXPATRIÉS FRANÇAIS DES EMIRATS SONT DANS LE COLLIMATEUR DES AUTORITÉS FISCALES FRANÇAISES

L’Allemagne a annoncé avoir acheté en février dernier des données fiscales de millions de personnes installées à Dubaï.

Interrogée par Les Echos, la Direction générale des Finances publiques a d’ailleurs confirmé que le partage de ces données avec les autorités fiscales françaises a déjà eu lieu.

Les autorités françaises cherchent donc désormais à mettre la main sur d’éventuelles fraudeurs dans ces données et la présence de “revenus non déclarés” et de “possessions inconnues” de personnes voulant échapper à l’impôt dans leur pays. Il s’agira notamment de vérifier si des entrepreneurs français partis à Dubaï se sont bien acquittés de l'”exit tax” qui frappe les plus-values latentes réalisées à en France et l’étranger (1).

Cet article va venir retracer les contours de la notion de l’Exit Tax selon afin d’informer les expatriés français résidant à Dubai sur leur conformité ou non au droit fiscal français en raison de leur changement de résidence fiscale de France vers les Emirats.

I. L’EXIT TAX, QU’EST-CE QUE C’EST ?

La France à introduit l’Exit Tax, un impôt exceptionnel dû par les contribuables français transférant leur résidence fiscale hors de France, dès 2011 à travers son article 167 bis du Code Général des Impôts (le “CGI”).

L’Exit Tax se définit comme un impôt sur les plus-values latentes (la “PV latente”) constatées sur les droits sociaux (droit de vote), valeurs, titres (actions et obligations) ou droits dans une société détenus par les contribuables avant leur changement de résidence fiscale. La plus-value correspond à la différence positive de valeur entre le prix d’achat et le prix de revente d’un actif ou d’un bien. Il existe deux types de plus-values : lorsque la plus value est considérée au moment de la vente de l’actif ou du bien, la plus value est effective. Au contraire, la plus-value est considérée comme latente pendant toute la durée de détention de l’actif ou du bien, jusqu’au moment de sa cession.

Autrement dit, l’Exit Tax vient s’appliquer aux PV constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits encore détenus par des contribuables dès qu’ils transfèrent leur résidence fiscal hors de France (après le 3 mars 2011) alors même qu’ils ne les ont pas vendus. Le simple changement de résidence fiscale hors de France rend le contribuable redevable de cet impôt. 

Pour rappel, un contribuable est considéré comme résident fiscal français dès lors qu’il passe plus de 180 jours en France sur une année fiscale concernée et/ou s’il y a son foyer d’habitation permanent et ses intérêt vitaux pour l’année fiscale concernée (liens personnels et économiques). Par conséquent, le transfert de résidence fiscale s’opèrera dès lors qu’un contribuable passera plus de 180 jours dans un pays étranger et/ou que ses intérêt vitaux se situent hors de France. 

II. QUEL EST LE CHAMP D’APPLICATION DE L’EXIT TAX ?

1. LES CONTRIBUABLES CONCERNÉS

Les contribuables qui entrent dans le champ d’application de l’exit tax sont ceux qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant 6 des 10 dernières années précédant le transfert du domicile fiscal hors de France. A ce titre, pour ce critère, la durée de domiciliation fiscale en France est appréciée au regard du contribuable et non du foyer fiscal.

      2. LES PLUS VALUES-LATENTES ET CRÉANCES VISÉES 

a. Seuil d’application de l’Exit Tax

Il existe un seuil au-dessus duquel l’Exit Tax s’appliquera :

• Lorsque les titres entrant dans le champ d’application de l’Exit tax représentent, à la date du transfert de domicile, au moins 50% des bénéfices sociaux d’une société ; et/ou
• Lorsque la valeur globale des titres entrant dans le champ d’application de l’exit tax excède 800 000€ à cette même date. 

L’appréciation de ces seuils s’effectue en prenant en compte les membres du foyer fiscal du contribuable et les titres détenus directement ou indirectement. Néanmoins, seules les participations directes dans les sociétés doivent être prises en compte pour apprécier si leur valeur globale excède 800 000€ lors du transfert. 

b. Les titres visées par l’Exit Tax

Au titre de l’article 167 bis du CGI, les contribuables sont imposables sur les plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés à l’articles 150-0 A du CGI (gains en capital réalisés par les particuliers dans le cadre de la gestion non professionnelle d’un portefeuille de titres). 

Les plus values latentes sur les titres et droits suivants entrent également dans le champ d’application du dispositif de l’Exit Tax : 

• Obligations et titres d’emprunt négociables (une obligation est un titre négociable produisant des intérêts en contrepartie d’un prêt à une société);
• Droits de souscription ou d’attribution de droits sociaux ou de valeurs mobilières;
• Droits issus d’un démembrement de propriété (usufruit/nue-propriété) – ces droits ne seront pris en compte que pour l’appréciation du seuil de valeur (800 000€) mais ne seront pas frappés de l’Exit Tax; 
• Créances ayant pour origine une clause de complément de prix – partie du prix de cession dont le versement effectif est conditionné par la réalisation d’un critère de performance lié à l’activité de la société cédée.

De plus, depuis le 1er janvier 2019, le dispositif de l’Exit Tax a été étendu aux titres de sociétés à prépondérance immobilières – société dont plus de la moitié de l’actif est composée d’immeubles non affectés à son exploitation professionnelle. 

Enfin, l’essor et la démocratisation de la détention des cryptoactifs a soulevé la question de savoir si le transfert d’un portefeuille d’actifs numériques vers l’étranger était un fait générateur de l’exit tax.  À l’heure actuelle, l’Exit Tax ne semble pas inclure les actifs numériques mais compte tenu de l’esprit même du dispositif, le législateur élargira très certainement l’Exit Tax aux cryptomonnaies lors que le contribuable réside dans un pays où les taux d’imposition sur cession de cryptoactifs sont plus attractifs (voir nuls) à l’étranger. 

 Pour finir et en sus de l’Exit Tax, le transfert du domicile fiscal d’un contribuable français entraîne la fin du report d’imposition dont il bénéficiait éventuellement.

III. DE COMBIEN D’IMPÔT DOIS-JE M’ACQUITTER EN VERTU DE L’EXIT TAX ? 

Les plus-values latentes soumises au dispositif de l’Exit Tax sont frappées par le Prélèvement Forfaitaire Unique (PFU) : elles sont soumises, pour leur montant brut, à un taux de 12,8% à l’impôt sur le revenu et de 17,2% aux prélèvements sociaux. Par conséquent, un taux global de 30% d’imposition sera prélevé sur les plus-values latentes.  

Un abattement fixe de 500 000€ peut être demandé, notamment par le contribuable gérant de société, sous certaines conditions. 

Il est également important de noter que par dérogation, pour tout transfert de domicile postérieurement au 1er janvier 2018, et sous certaines conditions, ces plus-values peuvent être imposées selon un barème progressif. Ce barème progressif n’est pas cumulable avec l’abattement fixe de 500 000€. 

IV. QUELLES SONT LES EXCEPTIONS/EXEMPTIONS À L’EXIT TAX ?

En principe, l’imposition découlant de l’Exit Tax doit être payée immédiatement lors du transfert du domicile fiscal hors de France. Néanmoins, il existe des hypothèses de sursis de paiement et également de remboursement de l’Exit Tax. 

1. LE SURSIS DE PAIEMENT 

Le sursis de paiement jusqu’à la vente effective des titres est automatique et de plein droit  si le contribuable transfère son domicile fiscal vers : 

• Un Etat membre de l’Union Européenne; ou
• Un Etat qui se situe au sein de l’Espace Économique Européen (hors Liechtenstein) et qui a conclu avec la France une Convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures.

Si le contribuable transfère sa résidence fiscal vers un Etat hors de l’Espace Économique Européen comme tel est le cas des Emirats Arabes Unis, alors il pourra bénéficier du sursis de paiement de plein droit, sans constitution de garanties, si l’Etat tiers  : 

• A conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale; et
• A conclu avec la France une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures; et
• Ne fait pas figure pas sur la liste des Etats ou territoires non-coopératifs (ETNC) au sens de l’article 238-0 A du CGI. 

Ainsi, le sursis de paiement semble ouvert de plein droit pour les contribuables ayant transféré leur résidence fiscale aux Emirats Arabes Unis. En effet, les Emirats ont signé avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale entrée en vigueur le 1er janvier 2019 et une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement – entrée également en vigueur avec la France le 1er janvier 2019 selon le site de l’OCDE mais non actualisée par le site des impôts en France (2).

Les contribuables transférant leur résidence vers des Etats n’ayant pas conclu l’une des deux Conventions requises pourront toujours bénéficier d’un sursis de paiement, en faisant une demande expresse de sursis de paiement et en apportant plusieurs garanties, y compris :

• Une déclaration des plus-values latentes auprès de l’administration fiscale au moins 30 jours avant votre départ 
• La désignation d’un représentant fiscal résident en France ; et
• La constitution d’une garantie de 12,8 % du montant total des plus-values latentes. 

Dans l’hypothèse où le sursis de paiement serait accordé au contribuable, le sursis expire au moment où intervient l’un des évènements suivants : 

• Cessions à titre onéreux, rachat, remboursement ou annulation des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values latentes ont été constatées ou dont l’acquisition a ouvert droit à un report d’imposition;
• Donation de droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values latentes ont été constatées lorsque le donateur est fiscalement domicilié au Liechtenstein ou en dehors de l’Espace économique européen, sauf s’il démontre que la donation n’est pas faite avec pour motif principal d’éluder l’impôt établi en application du présent dispositif;
• Décès du contribuable.

Pour les créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix, le sursis prend fin lors de la perception du complément de prix ou en cas d’apport ou de cession de la créance ou en cas de donation de la créance lorsque le donateur est fiscalement domicilié dans un ETNC ou un État ou territoire tiers à l’UE n’ayant pas conclu les conventions visées supra. Le contribuable devra alors s’affranchir du montant de l’Exit Tax qui faisait l’objet d’un sursis de paiement.

        2. L’ANNULATION OU LE REMBOURSEMENT DE L’EXIT TAX POSSIBLE SOUS CERTAINES CONDITIONS

Dans l’hypothèse où le sursis de paiement ne serait pas accordé à un contribuable soumis au paiement de l’Exit Tax, l’imposition pourra être annulée ou restituée en cas de paiement, si elle a été acquittée lors du transfert de domicile fiscal, dans plusieurs hypothèses  : 

1. Si le contribuable reste à l’étranger plus de 2 ans ou plus de 5 ans (selon la valeur des titres (3)) et conserve ses titres sans les vendre alors une annulation ou une restitution de l’imposition si acquittée sur les PV latentes afférentes à ces titres est attribuée au contribuable.
2. Si le contribuable, domicilié hors de France, décède ou fait donation de ses titres : 
   • en cas de décès, l’impôt payé sur les PV latente est restitué;
   • en cas de donation des titres lorsque le contribuable a établi son domicile fiscal dans l’un des États visés par le champ d’application du sursis automatique de paiement, la non-imposition du montant de l’Exit Tax s’applique. Cette donation constituera alors un cas de dégrèvement (ou de remboursement) de droit, sauf si l’Administration démontre que cette donation a pour motif principal d’éluder l’impôt;
   • en cas de donation lorsque le contribuable ne réside pas dans un Etat visé par le sursis de paiement, le bénéfice du dégrèvement ou de la restitution est subordonné à la condition que le contribuable démontre que l’opération n’est pas faite avec pour motif principal d’éluder l’impôt. 

Lorsque le contribuable rentre en France l’impôt établi sur les plus-values latentes lors du transfert est dégrevé d’office, ou restitué s’il avait fait l’objet d’un paiement immédiat lors du transfert de domicile fiscal hors de France, lorsque les titres demeurent, à cette date, dans le patrimoine du contribuable. 

(1) https://www.bfmtv.com/economie/patrimoine/impots-fiscalite/bercy-va-traquer-les-exiles-fiscaux-de-dubai-grace-a-des-donnees-obtenues-par-l-allemagne_AD-202106190052.html

(2) https://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/convention-concernant-l-assistance-administrative-mutuelle-en-matiere-fiscale.htm, il demeure tout de même un vide juridique car la France n’a pas mis à jour l’annexe contenant la liste des pays signataires de cette convention depuis 2012 sur le site de doctrine fiscale.

(3) Deux ans si la valeur des titres n’excède pas 2 570 000 € à la date de ce transfert de domicile fiscal, 5 ans si la valeur excède 2 570 000 €.